חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק" ו/או "חוק מיסוי מקרקעין") הינו המקור הנורמטיבי אשר מגדיר מהי זכות במקרקעין ואיזה פעולה משפטית נחשב כמכירה של זכות במקרקעין. בנוסף, קובע החוק מתי העברת זכות במקרקעין נחשבת למכירה וחייבת בתשלום מס ומתי אינה נחשבת כזו.

כאשר אנו מחליטים לצאת לעסקה במקרקעין עלינו להכיר את הגדרות החוק הבסיסיות כפי שאלה מוצגות להלן:

​

​

"זכות במקרקעין"

בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות

או חכירה לתקופה כאמור; ולעניין הרשאה במקרקעי ישראל – אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים.

​

"מכירה" – לעניין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה

- הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;

- הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;

- הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור

  או ויתור עליה;

- פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסוימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסוימים;

 

מס רכישה

מס רכישה הוא המס המוטל על רוכש זכות במקרקעין ו/או זכות באיגוד מקרקעין בישראל. המס משולם לרשות המיסים ומחושב כנגזרת מתוך שווי העסקה כך ששיעוריו משתנים אחת לשנה. חשוב להבהיר כי ישנו הבדל בין רכישת זכות במקרקעין אשר אינה מהווה דירת מגורים ואשר לגביה מס הרכישה הינו קבוע לכל שווי הזכות הנרכשת, לעומת רכישת זכות במקרקעין המהווה דירת מגורים בה שיעור מס הרכישה הינו מדורג.

תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל"ה-1974 (להלן: "התקנות") הינן המקורה הנורמטיבי אשר עוסק בתשלום מס הרכישה אשר לרוב חל על רוכש זכות במקרקעין. התקנות מציעות פטורים והקלות כאלה ואחרות לרוכשי זכות במקרקעין ועל כן, חשוב שעורך הדין המלווה בעסקה יכיר את אותם התקנות בכדי שיוכל לבצע תכנון מס אפקטיבי עבור לקוחותיו, להשתמש בפטורים ובהקלות השונים ובתוך כך לחסוך עלויות מיסים בקשר עם העסקה אותה הוא מלווה.

​

דוגמאות לפטורים והקלות במס רכישה (דירת מגורים)

​

הקלת תשלום מס הרכישה ברכישת דירת מגורים יחידה

הקלת תשלום מס רכישה אגב רכישת דירת מגורים יחידה, חלה על יחיד, תושב ישראל, אשר בבעלותו רק הדירה הנרכשת. נכון לשנת 2022 רוכש דירה יחידה יזכה לפטור מתשלום מס רכישה על חלק השווי שעד 1,805,545 ₪ מהדירה הנרכשת (להלן: "סכום הפטור"). כמו כן, לגבי חלק השווי העולה על סכום הפטור, יחולו שיעורי מס פרוגרסיביים המחולקים לארבע דרגות וזאת בהתאם לשווי הדירה הנרכשת. מובהר, כי הקלה זו חלה רק לגבי יחידים תושבי ישראל שכן, מס רכישה לחברה או לתושב חוץ ישולם החל מהשקל הראשון לפי שיעורי מדרגות המס הנהוגים על דירה נוספת, קרי, שיעורי מס רכישה פרוגרסיביים המחולקים לשתי מדרגות 8% ו-10% בהתאם לשווי הדירה.

​

הקלת תשלום מס רכישה בדירה חלופית (משפרי דיור)

חוק מיסוי מקרקעין קובע כי מוכר אשר מתחייב למכור את דירתו הנוכחית (שהיא דירתו היחידה), למרות שלמעשה בעת רכישת דירה נוספת יש בבעלותו שתי דירות במקביל, עשוי להיחשב במקרים מסוימים כבעלים של "דירה יחידה" לצורך מס רכישה ובתוך כך להנות מהקלות מס הרכישה של דירה יחידה. חשוב להבהיר שלפי עמדת רשות המיסים, בכדי להיכנס בגדרי הקלה זו ועל מנת ליהנות משיעור מס רכישה מופחת החל, הרוכש חייב למכור את כל זכויותיו בדירה המקורית.

​

הקלת תשלום מס בעסקת העברה ללא תמורה

יחיד המקבל דירת מגורים מקרוב במסגרת עסקת מתנה (העברה ללא תמורה) ישלם מס רכישה מופחת לפי שיעור של  ‎1/3 (ובמילים: שליש) ממס רכישה הרגיל.

​

הנחה במס רכישה לנכה

על פי תקנות מס רכישה נכה או עיוור (כהגדרתם בתקנות) הרוכשים דירת מגורים "לשם שיכונם", קרי, למגוריהם ולא כדירה להשקעה, זכאים לקבלת הנחה ברכישת הדירה חשוב לציין כי רוכש דירה יכול להשתמש בהקלה זו פעמיים בלבד במהלך חייו.

הנחה במס רכישה לנפגעי פעולות איבה ומשפחות חיילים שנספו במערכה – על פי תקנות מס רכישה, בני משפחה שכולה של חיילים אשר נספו במערכה הרוכשים דירה "לשם שיכונם", קרי, למגוריהם ולא כדירה להשקעה, זכאים לקבלת הנחה בתשלום מס רכישה, בהתאם לתנאים הקבועים בתקנות.

הנחה במס רכישה לעולה חדש – בהתאם לתקנות מס רכישה קיימת הטבה בתשלום מס רכישה לעולים חדשים, בכפוף לתנאים החלים. הזכאים להנחה זו הינם עולים חדשים הרוכשים זכות במקרקעין בשנה שקדמה לכניסתם לישראל ועד 7 שנים לאחר כניסתם לישראל. עם זאת, חשוב להבהיר כי ההנחה בתשלום מס הרכישה לעולה חדש ניתנת לניצול פעם אחת בלבדל במהלך חייו.

​

מס שבח

מס שבח הוא המס המוטל על מוכר כפועל יוצא מהשבח שנוצר לו במכירת זכות במקרקעין ו/או זכות באיגוד מקרקעין, קרי, מס שבח הוא למעשה מס "רווח הון", המוטל על מוכר של "זכות במקרקעין" אשר אינה מהווה לגביו מלאי עסקי. המס מחושב לפי אחוז מסוים מתוך הרווח בשווי הנכס שנוצר למוכר בעת המכירה לעומת שוויו של הנכס בעת הרכישה. מס השבח חל אך ורק במידה שמדובר בפעולה המהווה מכירת זכויות במקרקעין על פי הגדרתה בחוק, כך שבכל מקרה אחר לא תהווה הפעולה משום עסקה במקרקעין לעניין מס השבח. בנוסף, החוק קובע את דרך חישוב מס השבח, ההוצאות המותרות בניכוי ממס שבח והוראות לחישוב יום המכירה ושווי המכירה, כמו גם הגדרות ותנאים שונים לגביהם.

חשוב להבהיר כי החוק עושה הבחנה בין מס השבח החל על מכירת זכות במקרקעין אשר אינה מהווה דירת מגורים לבין מס השבח החל על מכירת דירת מגורים לגביה קיימים פטורים והקלות העשויים לחסוך למוכר את תשלום המס בעזרת תכנון מס נכון ואפקטיבי ועל כן חשוב שעורך הדין המלווה בעסקה יכיר אותן במלואן.

​

מס שבח על מכירת זכות מקרקעין שאינה מהווה דירת מגורים (לדוגמא: מחסן, חנות, מגרש, משרד, זכויות בניה ועוד)

כאשר עסקינן במכירת זכות שאינה מהווה דירת מגורים, מס השבח אשר יחול על המוכר הינו מס שבח בחישוב לינארי רגיל. כלומר, השבח אשר נוצר למוכר בעת המכירה לעומת ערכו של הנכס בעת הרכישה, מחולק בכמות השנים שבהן המוכר החזיק את הנכס כך שלכל תקופה חלים שיעורי מס שונים. במכירת זכות מקרקעין שאינה מהווה דירת מגורים קיימות הקלות מצומצמות ביותר בחישוב ותשלום מס השבח.

דוגמאות לפטורים והקלות במס שבח (דירת מגורים)

​

ההגדרות רלוונטיות לפי חוק מיסוי מקרקעין:

"דירת מגורים"

דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה.

​

"דירת מגורים מזכה"

דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

- ארבע חמישיות מהתקופה בגינה מחושב השבח;

- ארבע השנים שקדמו למכירתה; לעניין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו.

​

חשוב להבהיר כי למונח "דירת מגורים מזכה" חשיבות רבה ביותר לעניין סוגיית הזכאות לקבלת פטור ממס שבח. שכן, ביחס לדירה שלא נכנסת להגדרה הזו לא יינתן פטור ממס שבח.

​

פטור ממס שבח דירה יחידה

חוק מיסוי מקרקעין קובע תנאים מסוימים אשר בהתקיימותם יזכה מוכר דירת מגורים מזכה ויחידה, לפטור מלא ממס שבח וזאת עד לתקרת הפטור הקבועה בחוק (נכון לשנת 2022 - 4,603,000 ₪). חשוב להבהיר כי על סכום השבח שמעל תקרת הפטור השבח יחול חישוב לינארי מוטב כפי שיפורט בהמשך. התנאים אשר בהתקיימותם יזכה המוכר לפטור מתשלום מס השבח הינם תנאים מצטברים כפי שאלה מוצגים להלן:

- הדירה היא בבעלות או בחכירה של יחיד (ולא של חברה).

- המוכר הינו תושב ישראל ו/או לחלופין תושב חוץ אשר אין בבעלותו דירת במדינת תושבותו).

- הדירה עונה על הגדרת דירת מגורים.

- הדירה עונה על הגרת דירת מגורים מזכה.

- המוכר מוכר את כל זכויותיו בדירה.

- הדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה של המוכר בישראל במועד המכירה (יש לשים לב לחזקת התא המשפחתי)

- המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות.

- המוכר לא מכר דירת מגורים מזכה בפטור לפי סעיף זה במהלך 18 החודשים שקדמו למועד עסקת המכר בעטיה מבקש את הפטור.

​

כמו כן, במידה ולמוכר דירה נוספת בבעלותו עליו לעמוד באחד מהתנאים הבאים בכדי לזכות בפטור:

- הדירה הנוספת לדירה הנמכרת הינה דירה חלופית שנרכשה במהלך 24 חודשים שקדמו למכירת הדירה שבגינה מבוקש הפטור.

  חלקו של המוכר בדירה נוספת אינו עולה על 1/3; ולגבי דירה שהתקבלה בירושה – חלקו של היורש בה אינו עולה על 1/2.

- הדירה הנוספת הושכרה בשכירות מוגנת למגורים לפני תאריך 01.01.1997.

  היא דירה שהתקבלה בירושה והתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5)(א) ו-(ב) לחוק.

​

חישוב לינארי מוטב למרובי דירות

יחיד תושב ישראל שאינו זכאי ליהנות מפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה יחידה ו/או יחיד שמכירת דירתו היחידה עברה את תקרת הפטור, יהיה זכאי לקבלת פטור חלקי ממס שבח, בהתאם לתקופת בעלותו בנכס הנמכר. הוק קובע כי מס השבח ישולם על ידי המוכר באופן יחסי, אך ורק בגין התקופה שתחילתה מיום 01.01.2014 (להלן: "מועד השינוי") ועד ליום המכירה. כלומר, כל התקופה שתחילתה מיום רכישת הנכס על ידי המוכר ועד למועד השינוי- תהיה פטורה מתשלום מס שבח ורק השבח הריאלי אשר צמח ממועד השינוי והלאה ימוסה בשיעור מס קבוע של 25%.

​

פטור ממס שבח עבור משפרי דיור (דירה חלופית)

משפרי דיור הם אנשים שיש להם דירת מגורים אחת והם מעוניינים למכור אותה על מנת לרכוש דירה אחרת. החוק מתיר תקופת חפיפה עבור משפרי דיור במצב של בעלות על שתי דירות מגורים במקביל, קרי, קודם קנייה של דירה חליפית ורק בהמשך מכירה של הדירה הנוכחית. כלומר, אם למוכר יש דירת מגורים יחידה והוא רוכש דירה נוספת (כתחליף לדירה נוכחית) במהלך 24 החודשים אשר קדמו למועד מכירת דירתו הנוכחית, אזי הוא עדיין יהיה זכאי לפטור ממס שבח בגין המכירה ונחשב כמי שמוכר "דירה מגורים מזכה", למרות שבפועל הוא החזיק בבעלותו במקביל במהלך אותה תקופת חפיפה

בשתי דירות.

​

פטור מס שבח על דירה בירושה

חוק מיסוי מקרקעין קובע כי הורשה אינה נחשבת עסקת במקרקעין ולכן היא לא מהווה אירוע מס. נוסף על כך, המחוקק ייחד פטור עצמאי ונפרד במס שבח על מכירת דירה שהתקבלה בירושה ואשר עומדת בתנאים הבאים:

- המוכר הוא בן זוגו, או צאצא, של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש.

- לפני מועד פטירתו היה המוריש בעלים של דירת מגורים אחת בלבד.

- אילו היה המוריש בחיים והיה מוכר את דירת המגורים – הוא היה פטור ממס שבח בגין המכירה.

​

ראוי לציין כי פטור זה אינו תלוי במספר הדירות שיש ליורש, או למספר הפטורים שניצל בעבר, בכך שמאפשר ליורש "להיכנס בנעלי" המוריש. עם זאת, במניין הדירות אשר היו בבעלותו של המוריש ערב פטירתו, יצטרפו גם דירות מגורים העונות על ההגדרה הקבועה בחוק, כך שיכול להיווצר מצב בו חלק קטן נוסף מדירה שהיה בבעלות המוריש, ישלול פטור זה.

​

פטור ממס שבח בעסקאות העברה ללא תמורה

העברה ללא תמורה (עסקת מתנה) של כל זכות במקרקעין "מיחיד לקרובו" תהיה פטורה מתשלום מס שבח. חשוב להבהיר, כי אין המדובר על פטור ממס שבח במלוא מובן המילה, בדומה לפטור הרגיל הניתן בעת מכירת "דירת מגורים מזכה" יחידה, אלא על "דחיית מס", באופן שמקבל המתנה "נכנס בנעליו" של נותן המתנה, בכל הנוגע ליום הרכישה והשווי ההיסטוריים, כפי שהיו לנותן מתנה.

​

פטור חד פעמי למכירת שתי דירות ורכישת דירה אחת במקומן

פטור זה נועד למקרים של מכירת שתי דירות שבבעלות המוכר לצורך רכישת דירת מגורים אחרת, אשר עלותה 3/4 לפחות מהשווי המצרפי של שתי הדירות שאותן הוא מכר. לצורך קבלת פטור זה על המוכר לעמוד בתנאים הבאים:

- הפטור נועד אך ורק עבור תושבי ישראל.

- במועד מכירת הדירה הראשונה נשואת הפטור יש בבעלותו של המוכר רק דירת מגורים אחת נוספת.

- פרק הזמן שבין מכירת הדירה הראשונה לבין מכירת הדירה הנוספת לא יעלה על 12 חודשים.

- פרק הזמן לרכישת הדירה החדשה לא יעלה על 12 חודשים לפני או אחרי מועד מכירת הדירה הנוספת.

- המחיר הכולל של שתי הדירות הנמכרות לצורך הזכאות לפטור אינו עולה על סך של 2,070,000 ₪, כאשר מעל לסך של 3,443,000 ₪ לא יינתן פטור זה    בכלל.

- מחיר הדירה החדשה (החלופית) חייב להיות לפחות 3/4 משתי הדירות שנמכרו.

​

חשוב להבהיר כי, אם התקיימו כל התנאים דלעיל, מלבד שווי שתי הדירות (ובלבד שהשווי שלהן יחד אינו עולה על התקרה הכוללת), אזי המוכר יהיה זכאי לקבלת פטור ממס בגין מכירת הדירה הראשונה בגובה ההפרש שבין השווי של שתי הדירות לעומת שווי הדירה הנוספת. יתרת השווי שאינה פטורה כאמור, תחויב במס לפי חלקה היחסי מתוך השווי של המכירה כולה, כדמי מכר של "זכות אחרת במקרקעין" (כלומר, החישוב יבוצע לפי מס מוטב לינארי). כמו כן, הפטור ממס השבח לפי סעיף זה לא יינתן למוכר אחד יותר מפעם אחת במהלך חייו.

​

העברת דירת מגורים אגב גירושין

חוק מיסוי מקרקעין קובע כי העברת זכות בדירה הנעשית מכוח פסק דין שניתן "אגב גירושין" אינה נחשבת מכירה, בין אם ההעברה מבוצעת בין בני הזוג ובין אם למי מילדיהם. משמעות הסעיף אינה, כי ההעברה בין בני הזוג במסגרת הסכם גירושין פטורה ממס שבח, אלא שהיא אינה נחשבת לעסקת מכר כלל ועיקר (ואין זה משנה אם נעשית בתמורה, או ללא תמורה), דהיינו, אין עסקינן באירוע מס (ולכן, גם אין חובה לדווח עליה למיסוי מקרקעין).

 

פריסת מס שבח

חוק מיסוי מקרקעין מאפשר למוכר (שהוא תושב ישראל) לבקש כי חישוב המס על השבח הריאלי יבוצע בדרך של פריסה (כאילו נבע מחלקים שנתיים שווים). הפריסה מאפשרת למוכר לנצל שיעורי מס נמוכים ו/או נקודות זיכוי שלא נוצלו על ידו במהלך שנות הפריסה, לתקופה שאינה עולה על 4 שנות מס, והמסתיימת בשנה ממנה נבע השבח, או לפי התקופה בה הוחזקו המקרקעין על ידי המוכר, לפי הנמוך שבניהם. היתרון בחישוב מס שבח בפריסה הוא משמעותי בייחוד למוכרים שבמהלך השנים שקדמו למכירה היו להם הכנסות נמוכות (או ללא הכנסות) כך ששיעור המס השולי החל על הכנסותיהם הוא נמוך לעומת מדרגת המס הגבוהה ביותר, למוכרים שלא ניצלו את כל נקודות הזיכוי שהיו להם במס הכנסה, וכן למוכרים שגילם הוא מעל 60 שנה. בנוסף, לפי החוק ניתן לפצל שומת מס שבח כאשר מדובר על נכס השייך לשני בני הזוג. פעמים רבות, הליך פיצול ופריסת המס ביניהם עשוי לחסוך לתא המשפחתי סכומי כסף ניכרים.

 

פטורים נוספים וספציפיים על עסקאות מיוחדות

- פטור ממס שבח אגב העברת זכות במקרקעין ללא תמורה למדינה, לרשות מקומית, לקרן קיימת לישראל או לקרן היסוד.

- פטור ממס שבח אגב מכירה ללא תמורה למוסד ציבורי, מכירת זכות במקרקעין על ידי מוסד ציבורי וויתור על זכות ללא תמורה.

- פטור ממס שבח עקב הפקעה שתמורתה התקבלה זכות במקרקעין.

- פטור ממס שבח בגין החלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת.

- פטור ממס שבח בחלוקת קרקע למתיישבים

- פטור ממס שבח בגין מכירת זכות במקרקעין שהיא חלוקה או איחוד מקרקעין בין כל בעליה המשותפים ללא תמורה.

- פטור ממס שבח בהחלפת מקרקעין בין חברי אגודה להתיישבות חקלאית.

- פטור ממס שבח בגין העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה.

- פטור ממס שבח בגין מכירת זכות במקרקעין לאיגוד, בתמורה להקצאת מניות באותו איגוד.

- פטור ממס שבח בגין מכירת זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, של איגוד מתפרק לבעלי המניות שלו.

​

חובת דיווח לרשויות המס אגב עסקת מקרקעין

חוק מיסוי מקרקעין קובע כי כל מוכר או רוכש זכות מקרקעין מחויב במתן הצהרה לגבי העסקה אותה ביצע, במשרד האזורי של מיסוי מקרקעין בו נמצא הנכס. החוק קובע כי דיווח העסקה יתבצע בתוך 30 ימים מיום ביצוע העסקה. כמו כן, קובע החוק כי בהתאם להצהרה ולדיווח אגב העסקה, ישלם החייב את המס הנדרש בתוך 60 ימים מיום ביצוע העסקה. בהתאם לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)(דיווח מקוון), תשע"ח-2017, ההצהרות יוגשו באופן מקוון בלבד. עם זאת, חשוב להבהיר כי איחור במועד הגשת הצהרה של מוכר זכות במקרקעין עלול לגרור חיוב בקנס וריבית. על כן, חשוב לעמוד בסעד הזמנים ולהיעזר בעורך דין מקצועי ואחראי בכל הקשור בהתנהלות מול רשויות המס אגב עסקאות במקרקעין.